Простить. Но не понять

9 Ноя 2018 | Налог на прибыль

Не в первый раз приходится говорить о том, что налоговое право – эта та отрасль, в которой всегда необходимо плясать от экономической печки. Во многих спорных ситуациях к правильному решению мы сможем прийти лишь тогда, когда докопаемся до сущности хозяйственных отношений сторон и определим их объективный конечный результат.

Ситуация, о которой пойдёт речь далее, возникала в деятельности разветвлённых бизнес-структур не раз и в будущем возникать не перестанет, а посему разобрать её по косточкам будет не праздным занятием.

Представим себе для наглядности упрощённую модель:

У нас есть материнская организация, её дочерняя структура (доля в уставном капитале составляет более 50%) и некий независимый кредитор, размер долговых обязательств «дочки» перед которым составляет условные 100 миллионов рублей. За время пользования займом были начислены проценты – такие же условные 30 миллионов рублей в денежном выражении, которые учитывались заёмщиком в составе внереализационных расходов. Допустим также, что основному обществу удалось договориться с кредитором и выкупить право требования основного долга и процентов за 80 миллионов рублей. А далее между материнской и дочерней структурами заключается соглашение о полном прощении долга в порядке дополнительной капитализации последней. Довольно обыденная и относительно просто реализуемая финансовая схема, направленная на решение текущих бизнес-задач (например, по развитию вновь создаваемого производства).

А теперь разберёмся, кто и сколько будет должен казне налога на прибыль после того, как высохнут чернила на подписях под документами.

Кредитор из приведённого примера получает убыток в размере 50 миллионов рублей (разница между суммой долга с процентами и суммой, полученной от уступки права требования), который он сможет учесть по правилам статьи 279 Налогового Кодекса.

У основного общества в результате уже упомянутого простого арифметического действия образуется налогооблагаемый доход в размере тех же самых 50 миллионов рублей.

А дочерняя структура… И вот здесь начинаются сложности. Исходя из буквального содержания пункта 11 статьи 251 НК РФ, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации. Казалось бы, все в порядке: мы имеем дело именно с описанной в законе ситуацией. Однако у налоговых органов на этот счёт сформировалось иное мнение, которое неожиданно было поддержано судебной практикой.

В деле № А70-4852/2014 налогоплательщик оспаривал решение инспекции о включении прощённых ему основным обществом процентов по займу в состав внереализационных доходов и проиграл во всех инстанциях.

Ставя финальную точку в споре, арбитражный суд Западно-Сибирского округа указал, что задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путём прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств, а также в связи с отнесением в период действия договора займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания применить в отношении неё положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Спорная сумма процентов не подлежит выплате (учитывая в том числе пункт 2.2. договора и соглашение о прощении долга) и на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ должна быть включена в состав внереализационных доходов организации-должника.

Похожие как две капли воды выводы прозвучали и в другом деле (№ А27-12992/2015).

Здесь суды указали, что прощение процентов по долговым обязательствам в целях увеличения чистых активов, не даёт основания для применения п. 3.4 ст. 251 НК РФ.

Таким образом в судебной практике восторжествовала позиция, которую трудно охарактеризовать иначе, как формальную и поверхностную.

Да, с цивилистической точки зрения, зачёт однородных требований, прощение долга и передача имущества – это звёзды из разных галактик. Но нам, как и было сказано в самом начале повествования, необходимо установить сущность операции и её результат. И при внимательном рассмотрении мы придём к довольно очевидному выводу, что по экономическим критериям между прощением процентов по займу и прямой докапитализацией деньгами нет никакой разницы.

Давайте представим себе, что в ситуации со злосчастными процентами материнская структура не заключала бы соглашения о прощении долга (или зачёте), а сначала перечислила бы «дочке» необходимую сумму в качестве вклада в имущество, после чего дочерняя структура этими же деньгами погасила бы задолженность по процентам.

В такой ситуации для налогоплательщика, исходя из вышеописанной позиции арбитражных судов, всё закончилось бы вполне благополучно. Но тогда давайте найдём хоть один разумный довод, по которому к аналогичным по своей природе фактам экономической жизни применяются разные налоговые последствия. Думается, что одно лишь движение одинаковой денежной суммы по банковским счетам материнской и дочерней организаций в направлении «туда-обратно» к числу веских аргументов причислить сложно.

И самое курьёзное состоит в том, что изложенный нами выше экономически обоснованный подход в общих чертах прозвучал на уровне арбитражного суда округа (теперь уже Северо-Западного), но в немного иных по фабуле кейсах, где он «опрокидывал» правовую позицию налогоплательщика.

В обоих спорах шла речь о капитализации иностранной материнской структурой процентов по займу, предоставленному российской «дочке».

По условиям договора, начисленные за очередной финансовый год проценты не перечислялись кредитору, а автоматически переформатировались в «тело займа». Иными словами, к основному долгу в 100 рублей 31 декабря автоматически приплюсовывались 10 рублей начисленных за истёкший период процентов. Поскольку формально (в виде перечислений конкретных сумм) проценты иностранному заимодавцу не уплачивались, российский налогоплательщик не удерживал и не перечислял в бюджет налог с дохода иностранной организации на основании пункта 2 ст. 310 НК РФ.

В ходе выездной проверки инспекция предсказуемо не согласилась с подобным подходом и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Обжалование решения в судебном порядке оказалось безуспешным.

АС Северо-Западного округа в постановлении по делу № А56-61078/2014 пришёл к выводу, что совершённая операция по своим экономическим природе и результату ничем не отличается от алгоритма: погашение процентов деньгами – получение аналогичной суммы в виде нового займа.

В мотивировочной части постановления суд указал, что для признания лица в качестве «фактического получателя дохода» данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода. В данном случае заимодавец, в соответствии со своими правами в отношении начисляемых на сумму займа процентов, при заключении договора фактически определил их дальнейшую экономическую судьбу, распорядившись этими процентами по своему усмотрению (то есть в данном случае превратил проценты в сумму основного долга, не прибегая при этом к формальному перечислению средств со счета на счёт).

Как мы видим из реальных примеров, налоговая проблема порою может возникнуть на пустом месте – из-за формального (или уместнее будет сказать – формалистского) подхода к пониманию цели и смысла хозяйственной операции. Остаётся только порекомендовать читателям быть внимательнее и учитывать проанализированную в материале судебную практику.

А тем, кто в приведённых примерах увидел аналогии с ситуацией в собственной компании, желаем достучаться до Коллегии по экономическим спорам ВС. Нам самим очень хотелось бы узнать, какая из противоречащих другу-другу (не формально, но идейно) позиций окружных судов всё-таки будет признана верной.

Комментарии

0 Комментариев

Оставить комментарий

Share This