Увеличение ставки НДС

4 Фев 2019 | НДС

Поговорим о довольно распространённых ситуациях, когда ошибки и недочёты в договорной работе порождают сначала налоговые, а затем и гражданско-правовые споры. Повышение ставки НДС с 1 января 2019 года сделало эту тему особенно актуальной для повседневной хозяйственной деятельности.

Подобные ситуации можно условно разделить на несколько категорий.

1. Стороны «забыли» включить налог в цену товара.

В первой, наиболее простой с точки зрения правоприменительной практики ситуации, стороны сделки, формулируя условие договора о цене товара (работы, услуги), операции по реализации которых являются облагаемыми НДС, не конкретизируют, включён ли данный налог в цену. Иными словами, в тексте договора после слов «цена составляет 100 рублей» ставится точка. В дальнейшем продавец (подрядчик, исполнитель) обращается к покупателю (заказчику) с требованием об уплате сверх указанной цены 18 рублей (теперь, как вы понимаете, это будет уже 20 рублей), полагая, что это сумма причитающегося НДС, который согласно п.1 ст. 168 Налогового кодекса должен быть предъявлен дополнительно.

Арбитражные суды рассмотрели немало однотипных дел с подобной фабулой. Такие дела со ссылкой на правовую позицию, изложенную в пункте 15 Обзора судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ по договору строительного подряда (информационное письмо Президиума № 51 от 24.01.2000), разрешались в пользу поставщиков (подрядчиков, исполнителей). В обоснование удовлетворения требований о довзыскании суммы, равной НДС, указывалось на необходимость изучения вопроса о формировании цены на преддоговорном этапе. И если выяснялось, что при её определении сторонами НДС не учитывался, то он подлежал довзысканию в силу императивного характера норм налогового права и невозможности изменения налогового статуса операции соглашением сторон.

Рассматриваемый вопрос нашёл в последующем своё закрепление в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.05.2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».

В пункте 17 постановления указано, что «если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчётным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)».

На первый взгляд может показаться, что высшая судебная инстанция пересмотрела ранее занятую позицию. Но такой вывод будет поспешным. В своей основе (о невозможности изменения операции, придания ей характера необлагаемой НДС соглашением сторон) позиция сохранена. По иному были расставлены акценты в вопросе доказывания, которые в действительности привели к большей защите покупателей (заказчиков).

Высшим Арбитражным Судом РФ было указано, что бремя обеспечения выполнения требований Налогового кодекса об учёте при определении цены НДС и выделении данного налога в расчётных и первичных учётных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит на продавце. Соответственно, само по себе анализируемое спорное условие договора о цене, не содержащее конкретизацию в части НДС, не являлось достаточным основанием для удовлетворения требований поставщика (исполнителя, подрядчика). Возможность довзыскания НДС, как и ранее, сохранялась лишь при доказанности истцом со ссылкой на иные условия договора или преддоговорную переписку, что цена при её согласовании сторонами не включала НДС. При недоказанности этих обстоятельств довзыскание не допускалось.

Таким образом, был сформирован однозначный подход, согласно которому против поставщика срабатывала презумпция окончательности цены, установленной договором, и необходимости выделения НДС внутри суммы, указанной в договоре.

2. Утрата права на налоговую льготу или применение УСН/ЕНВД.

Вторая категория споров – это достаточно близкие по проблематике к рассмотренным ситуациям споры о довзыскании суммы, составляющей НДС, сверх цены, указанной в договоре, в тех случаях, когда продавец (исполнитель, подрядчик) в ходе исполнения долгосрочного договора теряет право на использование специального режима налогообложения, право на освобождение от НДС спорной операции.

Став плательщиком налога в период действия долгосрочного договора, либо утратив освобождение от обложения по спорной операции, продавец (исполнитель, подрядчик) пытается настаивать на пересмотре условия о цене.

Как представляется, такое право у него отсутствует, поскольку на контрагента не могут быть переложены риски, связанные исключительно с действиями самого продавца (исполнителя, подрядчика) по соблюдению положений налогового законодательства, дающих право на применение освобождения.

3. Ошибка в договоре относительно применения налоговой льготы.

Несколько сложнее обстоят дела с третьей разновидностью рассматриваемых ситуаций. Особенность их заключается в том, что стороны в договоре, руководствуясь неверным пониманием положений НК РФ, ошибочно указывают, что операция не подлежит обложению НДС (либо налоговая ставка составляет 0%).

Далее мы видим следующее развитие событий: ошибка выявляется налоговым органом при проверке, производится доначисление НДС поставщику (исполнителю), после чего тот пытается взыскать соответствующую сумму с покупателя (заказчика). По указанному вопросу арбитражная практика, допуская удовлетворение указанных требований, была достаточно единообразна. Это решение лежало в русле рассмотренной выше правовой позиции, отражённой в постановлении Пленума ВАС РФ по НДС.

Стороны – обосновывали решения суды, – заблуждались в вопросе обложения спорной операции НДС, и это заблуждение нашло отражение в тексте договора. В данном случае нет неясности относительно договорённости сторон (был ли учтён НДС или нет при определении цены), а совершена ошибка в применении нормы НК. Результатом этой ошибки является ничтожность условия о необложении операции, о применении ставки 0% вместо ставки 18 % как противоречащего требованиям налогового законодательства.

Соответственно, в силу п.1 ст. 168 НК о предъявлении НДС по облагаемым операциям дополнительно к цене требования истцов (продавцов, исполнителей) о взыскании суммы этого налога с ответчиков (покупателей и заказчиков) являются правомерными независимо от наличия в договоре соответствующего условия (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 г. № 7090/10).

Такая концепция долгое время сохранялась в практике, однако в 2017 году наметились изменения. Арбитражным судом Краснодарского края рассматривался спор по иску АО «Транснефть-Терминал» к компании с ограниченной ответственностью «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед», вытекающий из договора об оказании услуг по перевалке дизельного топлива.

На стадии заключения сделки стороны полагали, что данные операции облагаются НДС по ставке 0%, что и зафиксировали в договоре. Однако позднее в применении нулевой ставки исполнителю налоговым органом было отказано.

Возник гражданский спор о взыскании с заказчика 18-типроцентной доплаты за оказанные услуги, и на стадии кассационного обжалования Арбитражный суд Северо-Кавказского округа стал на сторону истца, обосновав постановление в описанном выше ключе.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ пришла к иным выводам и разрешила спор в пользу ответчика (заказчика услуг по перевалке топлива). Мотивируя своё решение, коллегия указала, что вопрос о распределении рисков, связанных с заблуждением сторон относительно налоговой ставки, был разрешён арбитражным судом округа неверно, а бремя по формированию налоговой базы и правильному исчислению подлежащего уплате в бюджет налога лежит на исполнителе как налогоплательщике (определение КЭС Верховного Суда РФ от 23.11.2017 г. № 308-ЭС17-9467).

Возможно, такой подход имеет право на существование, и позиция ВАС РФ, выраженная в постановлении Пленума, требует корректировки. Вероятно, в данном конкретном деле решение, основанное на возложении рисков неверной квалификации операции на исполнителя, которые связаны прежде всего с уяснением и оценкой фактических обстоятельств оказания услуги, а не с содержанием нормы права, справедливо. Следует признать, что при распределении между сторонами договора рисков оценки фактически обстоятельств, характеризующих услугу, эти риски следует относить на сторону заказчика.

Однако нельзя не отметить, что без сделанных оговорок во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами дела позиция коллегии входит в противоречие с разъяснениями Пленума ВАС РФ, и руководствоваться суды должны именно ими до тех пор, пока эти разъяснения не изменены или не отменены Пленумом ВС РФ. К сожалению, приходится констатировать, что это правило исполняется далеко не всегда. И это огромный минус не столько для какой-либо определённой категории участников экономической деятельности, сколько для судебной системы в целом.

Рекомендации.

Мы разобрали наиболее распространённые и получившие широкое отражение в судебно-арбитражной практике случаи с исками о довзыскании с покупателей (заказчиков) сумм НДС, которые в результате ошибок или небрежности не были «приплюсованы» сторонами к договорной цене товара либо услуги в момент заключения сделки.

Иначе говоря, анализировали ситуации на той стадии, когда от сторон уже мало что зависит, а точка в споре ставится судом. Теперь, ответив на извечный вопрос: «Кто виноват?» – попытаемся разобраться с классическим: «Что делать?».

Наверное, мало кому из субъектов предпринимательской деятельности нравятся судебные тяжбы (особенно, растягивающиеся на годы). Поэтому наиболее простым и эффективным способом действий будет тщательная детализация в тексте заключаемых договоров возможных последствий ошибки сторон при определении экономической природы хозяйственных операций, а следовательно – при ответе на вопрос: «Является ли она налогооблагаемой?»

Ныне действующее гражданское законодательство в этом смысле даёт нам в руки замечательный инструмент в виде статьи 431.2 Гражданского Кодекса, предусматривающей ответственность стороны договора за предоставление другой стороне «недостоверных заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу)».

Применительно к реальной жизни это означает, что, формулируя условия договора, стороны могут во избежание потенциальных споров, установить последствия признания их налоговой ошибки и распределить риски убытков, либо возложить эти риски полностью на одного из участников сделки (логично предположить, что это будет продавец или исполнитель, то есть лицо, получающее оплату).

Подобная предусмотрительность приобретёт особое значение в тех ситуациях, когда у сторон изначально нет никаких ошибок и заблуждений относительно налогообложения совершаемых операций (ставок налога, льгот, обоснованности применения специальных налоговых режимов и т.п.) Однако в ходе исполнения заключённого на длительный срок договора будут законодательно приняты изменения, в корне меняющие это положение (введена или отменена льгота, изменена налоговая ставка и т.п.). Подобные случаи лежат отнюдь не в области фантастики и вполне могут произойти (в случае с повышением ставки НДС – уже произошли) в реальности. Между тем, однозначная позиция в судебно-арбитражной практике по этим вопросам должным образом не выработана.

И здесь нельзя не сказать о том, что подобный формальный и, если можно так выразиться, «арифметический» подход к проблеме должен критически переосмысливаться с точки зрения экономической природы отношений сторон, получаемых ими доходов и понимания этих доходов как экономической выгоды. Ведь, если разобраться, отмена налогообложения какой-либо операции (либо наоборот установление налогообложения) не приводит автоматически к неосновательному обогащению одной из сторон договора на пресловутые 18 процентов.

Ценообразование – достаточно сложный процесс, зависящий от множества факторов и включающий в себя множество нюансов. И налог «внутри» цены далеко не всегда является решающим моментом в её окончательных показателях. Следовательно, механическое добавление к подлежащей уплате за товар или услугу цене суммы, равной ставке НДС (либо, наоборот, признание этой суммы излишне уплаченной) представляется, как минимум, спорным.

Именно поэтому требуется тщательная работа сторон на стадии переговоров и подготовки проекта договора, где необходимо внимательно просчитывать последствия возможных изменений в налоговом законодательстве, а также вероятность ошибок, о которых мы говорили выше.

Комментарии

0 Комментариев

Оставить комментарий

Share This