Опасная зависимость. Анализ практики применения ст. 45 НК РФ

4 Июн 2018 | Налоги и банкротство

Положения ст. 45 НК РФ, о которых мы поведём речь (а интересует нас п. 2, который касается взыскания в судебном порядке налоговой недоимки с зависимых лиц налогоплательщика), служат ярким примером так называемой «спящей» нормы. Некоторое время она существовала в виде своеобразного балласта, который жаль сбросить, но не совсем понятно, как применять. Однако прекрасный принц всё-таки добрался до пещеры с мирно почивающей красавицей и вернул её к активной жизни.

Как показывает практика, поступок этот был несколько опрометчивым и привёл к далеко не столь счастливым последствиям, как это предусматривают классические литературные сюжеты. Разберёмся почему.

Сразу же стоит сказать о том, что огромный вопрос вызывает сам факт наличия подобной нормы именно в Налоговом кодексе. В данном случае можно только догадываться о мотивах законодателя, но вряд ли мы ошибёмся, сказав, что она введена как дублёр не слишком эффективно работавших правил о субсидиарной ответственности лиц, контролирующих налогоплательщика.

Иначе говоря, в основе лежит принцип: добиться реального взыскания недоимок не мытьём, так катаньем.

u

Но при этом совершенно понятно, что сфера применения ст. 45 НК РФ непосредственно пересекается с отношениями в области банкротства, а это неизбежно приводит к очевидным противоречиям.

И действительно, на поверхности возникает вопрос: «Что это, как не создание дополнительных преимуществ для одного из кредиторов неплатежеспособного должника?» И почему этот вопрос вынесен за рамки регулирования законодательства о банкротстве и может рассматриваться вне соответствующей процедуры?

Можно, конечно же, возразить, что возможность взыскания налоговых недоимок с зависимых лиц распространяется не только на те ситуации, когда в отношении налогоплательщика введена процедура банкротства, но и на те, когда она не может быть начата (например, в случаях возвращения судом заявления о несостоятельности по мотиву отсутствия средств, необходимых для покрытия расходов) или, наоборот, уже закончена.

Вторым доводом, который приводится в защиту положений ст. 45 НК РФ, является тот, согласно которому ничто не препятствует последующему возвращению фактически взысканных на её основании сумм в конкурсную массу банкротящегося налогоплательщика.

Казалось бы, аргументы логичные. Но тогда в первом случае правильным было бы чёткое установление границ применения нормы. А во втором – будем говорить прямо – не просматривается ни малейших шансов воплощения теоретической возможности в реальную жизнь.

При всей справедливости поставленных вопросов положение вещей таково, как оно есть. Поэтому нам остаётся лишь перейти от теории к практике.

Глава 1

Критерии взаимозависимости в судебной практике.

Начнём с главного – с текста первоисточника. Анализ п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет назвать несколько условий, необходимых в совокупности для взыскания налоговой задолженности с зависимого по отношению к налогоплательщику лица.

1Первое условие – это собственно наличие зависимости. Список её признаков не является исчерпывающим и завершается формулировкой «при применении положений настоящего подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), лицам, признанным судом иным образом зависимым с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества».

2Второе условие – факт передачи налогоплательщиком зависимому лицу имущества и/или денежных средств. При этом подразумевается, что такая передача производилась на ущербных, нерыночных условиях и фактически имела своей целью вывод активов.

3Третье условие – причинно-следственная связь между передачей имущества (денежных средств) от налогоплательщика к зависимому лицу и возникшей невозможностью исполнения первым своих налоговых обязанностей.

Трудно сказать, что было бы, если бы арбитражные суды придерживались этого алгоритма буквально, но практика получила, если можно так выразиться, творческое развитие.

Первой ласточкой стало дело ООО «Королевская вода» (см. постановление АС Московского округа от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/13). Здесь суды столкнулись с ситуацией, когда, во-первых, отсутствовали прямые признаки зависимости между неисправным налогоплательщиком и вновь созданной организацией (в виде, например, совпадений в составе участников), а во-вторых, не произошло вывода активов в классическом смысле этого слова: с продажей недвижимости по заниженной цене или переводом финансовых ресурсов под ширмой искусственно созданных долговых обязательств.

Арбитражным судом первой инстанции во взыскании недоимки с нового (зависимого) юридического лица было отказано.

Однако окончательно спор был разрешён в пользу налогового органа.

Отменяя первоначальное решение и удовлетворяя иск инспекции, вышестоящие суды пришли к выводу, что признаками зависимости в данном случае являются:

1. Регистрация ООО «Королевская вода» (зависимое лицо) в период проведения выездной налоговой проверки ЗАО «Королевская вода» (неисправный налогоплательщик).

2. Тождественность у ООО «Королевская вода» и ЗАО «Королевская вода» фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, вида деятельности.

3. Значительное уменьшение активов ЗАО «Королевская вода» по данным бухгалтерского учёта.

4. Перезаключение ООО «Королевская вода» договоров с покупателями товара ЗАО «Королевская вода», в том числе путём уступки прав требований.

5. Переход всех сотрудников ЗАО «Королевская вода» в ООО «Королевская вода».

6. Перечисление выручки в адрес ООО «Королевская вода» за поставку воды 124 организациями, перечислявшими до этого выручку в адрес ЗАО «Королевская вода».

Суды оценивали обстоятельства, из которых каждое в отдельности не указывало прямо на взаимозависимость лиц. Однако их совокупность не могла являться следствием случайности и не оставляла сомнений в сделанных выводах.

И такой же подход продемонстрирован в той плоскости спора, которая касалась вывода активов предприятия. Здесь суды фактически признали материальную ценность бизнеса как комплекса деловых связей и навыков, способного генерировать значительный доход.

Глава 2

Причинно-следственная связь.

Ещё один пример из арбитражной практики отсылает нас к вопросу оценки причинно-следственной связи между передачей активов налогоплательщика зависимому лицу и возникшей невозможностью уплаты налогов. В деле строительной компании «Инжстройсеть» ответчик в числе прочего ссылался на то, что передача ему имущества налогоплательщика осуществлялась на рыночных условиях, не отличающихся от общепринятых в регионе, и, таким образом, не могла привести к невыполнению налоговых обязанностей. И действительно, сложно говорить о наличии причинно-следственной связи в ситуации, когда лицо передаёт активы реальной стоимостью в условные «икс» рублей за такую же или очень близкую сумму.
Однако в данном случае довод был отвергнут судом.
Отвергнут он был главным образом потому, что в составе активов были переданы практически все средства производства (строительная техника и механизмы), а это фактически лишило организацию-налогоплательщика возможности осуществлять нормальную хозяйственную деятельность, выполнять обязательства перед контрагентами, а следовательно, извлекать доход (см. судебные акты по делу № А40-153792/2014). В приведённых прецедентах мы проиллюстрировали первые подходы арбитражных судов к применению п. 2 ст. 45 НК РФ. Далее практика стала принимать все более причудливые очертания. О некоторых делах и довольно странных тенденциях мы поговорим ниже.
Глава 3

Что такое «передача бизнеса»?

Выпущенным из бутылки джинном стало дело ООО «Интеркрос Опт» (дело № А40-77894/15). В период проведения выездной налоговой проверки ООО «Интеркрос Опт» была создана новая организация – ООО «Интерос», в которую плавно перетекла практически вся экономическая деятельность налогоплательщика: были перезаключены основные контракты, массово переведён персонал, расторгнуты и заново заключены с новым хозяйствующим субъектом договоры аренды складских и административных помещений. Иначе говоря, формально начатый с нуля бизнес в неестественно короткие сроки обзавёлся внушительными оборотами, а также деловым фундаментом, волшебным образом совпадающим (вплоть до номеров телефонов и электронных адресов) с тем, который ранее занимала другая организация, получившая по итогам проверки весьма значительные налоговые доначисления и законопослушно обратившаяся в арбитражный суд с заявлением должника о банкротстве.
s

При этом необходимо отметить.

У обоих юридических лиц не имелось ни малейших совпадений в составе участников, а в новую организацию не передавались активы в физическом смысле этого слова (деньги или имущество).
Налоговая инспекция обратилась с иском в порядке ст. 45 НК РФ о взыскании суммы налоговой недоимки с ООО «Интерос», мотивируя требования его взаимозависимостью с неисправным налогоплательщиком и квалифицируя действия этих лиц как согласованные и направленные на уклонение от исполнения налоговых обязанностей.
В первой инстанции иск был полностью удовлетворён.
В мотивировочной части решения со ссылкой на п. 1 и 7 ст. 105.1 НК РФ суд указал на взаимозависимость обществ «Интеркрос Опт» и «Интерос».
Зависимость была вновь установлена арбитражным судом в отсутствие предусмотренных законом формальных признаков «исходя из внутреннего убеждения» и по совокупности косвенных (хотя, надо это признать, в данном случае довольно весомых) признаков.
Отвлекаясь ненадолго от сути вопроса, отметим в этом деле момент, очень любопытный с точки зрения доказывания: одним из доводов инспекции, принятых судом, послужил анализ содержания открытого интернет-форума, участники которого делились впечатлениями и информацией о «плохих» работодателях.
В апелляционной инстанции решение было оставлено без изменения, однако АС Московского округа принятые судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение.
В постановлении было отмечено, что положения ст. 105.1 НК РФ в данной ситуации неприменимы.
Точку в споре поставила Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 16.09.2016. Постановление кассационной инстанции было отменено, в силе оставлено решение суда первой инстанции.
Коллегия пришла к выводу, что используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учётом цели данной нормы – противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.
Определение № 305-КГ16-6003, о котором идёт речь, вошло в Обзор практики Верховного суда за четвёртый квартал 2016 г. и, образно выражаясь, послужило сигналом к открытию сезона охоты на всех, кто хотя бы отдалённо похож на лицо, взаимозависимое с неисправным налогоплательщиком.
s

В этой связи нельзя не сказать.

Формальный перенос обстоятельств конкретного дела на экономические реалии способен привести к парадоксальным прецедентам.
Например, под установленный набор признаков передачи бизнеса зависимому лицу подпадает ситуация, когда новая организация создаётся менеджментом погибающей компании, использующим для действительно совершенно нового проекта полученные на предыдущем месте работы деловые связи, знания, навыки и налаженный алгоритм действий. Точно так же способен попасть под прицел конкурент неисправного налогоплательщика, который занимает его нишу на рынке и в связи с этим принимает на работу уволенный персонал, арендует освобождённые производственные объекты и т.д.
Практике уже известен случай, когда положения ст. 45 НК РФ были применены к банку – кредитору налогоплательщика, изъявшему у последнего по соглашению об отступном актив (автосалон) и передавшему его в последующем в аренду лицу, признанному зависимым по отношению к банку (см. Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 303-КГ16-19317).
Не менее удивительно дело, когда налоговая недоимка была взыскана с организации, выполнявшей для налогоплательщика функции по агентскому договору и направившей по указанию принципала выручку напрямую его кредитору (см. дело «Томск-Авиа» № А67-5451/2015).
Надо отдать должное Верховному суду: в тексте Обзора практики была предпринята попытка (к сожалению, не вполне удачная с точки зрения её восприятия нижестоящими судами) расставить акценты и направить практику в русло соблюдения главных условий применения нормы, о которых мы говорили в начале своих рассуждений.
|

Пункт 15 дословно гласит:

«При доказанности того, что передача материальных и иных ресурсов (передача бизнеса) налогоплательщика другому лицу была совершена в целях уменьшения имущественной базы, за счёт которой должна была быть исполнена налоговая обязанность, о чём другое лицо должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество».
В этой трактовке мы понимаем, что налоговому органу недостаточно выявить признаки зависимости между подозреваемыми в ведении согласованных действий организациями. Необходимо устанавливать:

• Факт уменьшения реально существовавшей имущественной базы налогоплательщика (а не потенциальных доходов, которые он мог бы получить, продолжая деятельность в прежнем режиме).

• Причинно-следственную связь между передачей бизнеса и невозможностью погасить налоговую задолженность.

Здесь мы подходим к уяснению очень важного момента. Суть его в том, что даже если мы точно знаем, что от налогоплательщика к другому лицу перешёл бизнес в широком понимании этого слова (в том числе и как совокупность нематериальных активов, способных приносить доходы в будущем), это далеко не всегда означает, что подобная передача повлекла невозможность выполнения налоговых обязанностей. Смоделируем ситуацию. Допустим, что налогоплательщик (по характеру и специфике деятельности аналогичный «Королевской воде» или «Интеросу»), попавший в плачевное финансовое состояние в результате в том числе доначисления ему налога в рамках выездной проверки, не предпринимал ничего из тех действий, которые мы рассмотрели в рамках анализа конкретных дел. Сохранил бы он платёжеспособность и, соответственно, возможность погашения налоговой задолженности? Очевидно, что единственно возможным ответом будет «нет». Во-первых, в силу статистически подтверждённой неработоспособности реабилитационных процедур, а во-вторых (и в-главных), ввиду отсутствия в современном отечественном законодательстве о банкротстве института защиты важных контрактов.
Из приведённых примеров явствует, что единственным ценным активом некоторых субъектов предпринимательской деятельности являются клиентская сеть и устоявшиеся договорные отношения с крупными поставщиками. И будет крайне наивным полагать, что партнёры организации, неминуемо входящей в процедуру банкротства, добровольно пойдут на сохранение с ней контрактных обязательств, имея законное право их расторгнуть. Таким образом, для налогоплательщика и для налогового органа всё закончится ровно тем же: конкурсным производством и ничтожной вероятностью удовлетворения требований за счёт конкурсной массы. Есть и ещё одно обстоятельство (хотя оно и не строго правового свойства), свидетельствующее об ущербности практики применения ст. 45 Налогового кодекса в том виде, в котором она существует. Дело в том, что при взыскании налоговой недоимки с условно зависимого лица неблагоприятные последствия наступают у довольно широкого круга участников экономического оборота. Ведь у формально нового предприятия с благоприятным потенциалом и «чистой» историей закономерно возникает круг контрагентов, инвесторов, кредиторов. Часть из них может вообще не подозревать о возможности подобного развития событий и окажется внезапно поставленной перед фактом.
Другими словами, вместо одного банкротства мы получаем два, и при этом далеко не факт, что выполняется задача реального взыскания налоговой недоимки.
Остаётся лишь надеяться, что со временем сложившаяся ситуация изменится на уровне законодательных решений. А возможно, наступит перелом в правоприменительной практике, поскольку позиция Верховного суда, выраженная хоть и слишком кратко и не очень настойчиво, оставляет для этого некоторое пространство.

Комментарии

0 Комментариев

Оставить комментарий

Share This