Пределы осуществления прав в налоговой сфере: деловая цель против налоговой эффективности

12 Ноя 2019 | Необоснованная налоговая выгода, Открытая налоговая конференция

Постановка вопроса.

В применении ст. 54.1 НК РФ возникает немало вопросов. В рамках конференции предлагается осмыслить алгоритм применения антиуклонительной нормы, имея в виду, что своей краткостью и универсальностью она преследовала цель урегулировать широчайший перечень ситуаций, которые между тем нуждаются в разном подходе.

Как представляется, требуют применения различных критериев для оценки и мер реагирования (санкций):

1) налоговое «мошенничество» (сокрытие выручки, отражение фиктивных операций по мнимым сделкам),

2) злоупотребления с участием проблемных контрагентов,

3) совершение притворных сделок, прикрывающих иные действительные договоренности,

4) структурирование групп компаний с включением в них лиц, не обладающих достаточной экономической сущностью,

5) достижение неоспариваемой хозяйственной (деловой) цели через ряд сделок, часть из которых совершены исключительно или преимущественно по налоговым мотивам (и в отсутствие таковых мотивов они не имели бы место).

Генеральный подход ко всем указанным случаям о недопустимости учета расходов и налоговых вычетов по спорным сделкам и об отсутствии у налоговых органов обязанности определения налоговых последствий соответствующих операций так, как если бы нарушения не были бы допущены (обязанности проводить налоговую реконструкцию), представляется неверным.

Налоговое мошенничество.

Исключение расходов и вычетов в полном объеме должно проводиться только при отражении налогоплательщиком в отчетности фиктивных операций, т.е. фактов, которые в действительности не имели место.

Это случаи, когда налогоплательщиком заключаются мнимые сделки, исполнение по которым не осуществляется. Оплата, произведенная по таким сделкам в целях вывода активов и последующего их возврата по иным основаниям в пользу лиц, контролирующих налогоплательщика, является платежом, осуществленным в отсутствие действительного основания. Такой платеж приводит к неосновательному обогащению получателя; действия по совершению и исполнению мнимой сделки причиняют убытки налогоплательщику, которые подлежат взысканию с соответствующих контролирующих лиц в пользу налогоплательщика. Данная ситуация охватывается п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Злоупотребления с участием проблемных контрагентов.

От описанных выше операций нужно отличать сделки, исполнение по которым предоставлено (товар поставлен, работы выполнены, услуги оказаны), но при этом установлено встраивание между налогоплательщиком и лицом, осуществлявшим исполнение, с целью завышения стоимости исполнения и «обналичивания» денежных средств промежуточной компанией, не обладающей экономической сущностью.

При оценке таких сделок обсуждается три вопроса:

1) должны ли расходы и вычеты исключаться в полном объеме ввиду документальной неподтвержденности спорных операций либо они исключаются только в части, приходящейся на маржу мнимого посредника?

2) допустимо ли различное решение в отношении учета расходов и вычетов?

3) при каких условиях наступают негативные последствия:

а) при доказанности налоговым органом, что встраивание мнимого посредника было совершено в интересах налогоплательщика и соответствующая выгода от вывода активов (денежных средств) была получена налогоплательщиком или его контролирующими лицами;

б) при доказанности налоговым органом, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность, знал или должен был знать о том, что лицо, с которым был подписан договор, не обладает экономической сущностью и не осуществляет соответствующей деятельности, и исполнение будет предоставлено иным лицом в отсутствие договора, совершенного с соблюдением письменной формы;

в) либо указанные обстоятельства, характеризующие поведение налогоплательщика, не имеют значения, и тот лишается права учесть расходы и вычеты по факту невыполнения условия, предусмотренного пп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ, об исполнении сделки лицом, совершившим ее.

Как представляется, последний из приведенных подходов должен быть отвергнут, как основанный на формальном объективном вменении и нарушении принципов налогообложения.

Практика высших судов основывалась на необходимости проверки должной коммерческой осмотрительности в выборе контрагента через оценку обстоятельств заключения и исполнения сделки и через доказывание налоговым органом, что налогоплательщик должен был знать о том, что сделка совершена с лицом, не ведущим реальную экономическую деятельность и не способным исполнить обязательства по договорам, оформляемым от его имени.

Налоговые последствия между умышленным встраиванием мнимого посредника по инициативе налогоплательщика и непроявлением должной осмотрительности не дифференцировались.

И в первом, и во втором случаях расходы принимались со ссылкой на положения пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ в размере рыночной стоимости, в праве на вычет по НДС отказывалось по мотиву не применения расчетного метода для их определения.

См. пункт 8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».

Первая ситуация – это п. 1 ст. 54.1 НК РФ (умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни).

Вторая характеризуется неосторожной формой вины и подпадает под п. 2 данной статьи.

Данное различие имеет значение для применения мер налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ (п. 1 или 3) и для решения вопроса о наличии в действиях должностных лиц налогоплательщика уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов, ответственность за которое наступает при умышленной форме вины.

Исключение расходов и вычетов в полном объеме представляет собой по существу применение меры ответственности. Данная мера при наличии на то воли законодателя должна реализовываться путем дальнейшей дифференциации ответственности по ст. 122 НК РФ и установления в данной норме соответствующих повышенных размеров штрафов. Сам по себе п. 2 ст. 54.1 НК РФ не может рассматриваться как установивший указанную ответственность. В положении данной нормы о праве налогоплательщика уменьшить налоговую базу (сумму налога) при выполнении критерия исполнения надлежащим лицом ключевой тезис в том, что такое уменьшение осуществляется по соответствующим правилам НК РФ, на применение которых рассчитывал налогоплательщик.

Это означает, что при невыполнении критериев, закрепленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, учет спорной операции осуществляется по иным правилам: расчетным методом (по документально не подтвержденным операциям с мнимыми контрагентами) или по правилам, избежать применения которых налогоплательщик пытался, допуская злоупотребление (при конфликте существа и формы).

Указанные выше различные решения высших судов в отношении расходов (допустимости учета исходя из рыночной стоимости) и вычетов (отказ в полном объеме) были продиктованы возмещаемым характером НДС и часто существовавшей неизвестности того, был ли по спорной операции на предшествующем этапе сформирован источник возмещения лицом, которое в действительности производило исполнение.

На текущий момент благодаря АСК НДС проблема прослеживаемости товарных цепочек решена.

Соответственно, при известности того, что лицо, которое в действительности производило исполнение, налог исчислило, следует прийти к выводу о формировании источника для возмещения в соответствующей части и о необходимости единого решения для учета расходов и вычетов, а именно об обоснованности отказа в части, приходящейся на маржу мнимого посредника.

Совершение притворных сделок, прикрывающих иные действительные договоренности.

С простыми случаями переквалификации налоговых последствий притворных сделок или соответствующих отдельных условий сделок, не отражающих действительную договоренность сторон (например, факт оплаты прикрывался заимствованием либо получением денег под видом обеспечительного платежа, продажа товара по договору поставки с отсрочкой платежа – договором комиссии, продажа объекта недвижимости – внесением данного объекта в уставный капитал учреждаемого общества с последующем отчуждением доли участия в этом обществе и т.д.) практика значительных трудностей не испытывает.

Справляется практика и со случаями переквалификация исполнения, произведенного по мнимым или притворным сделкам, в целях распределения дохода в пользу контролирующих налогоплательщика лиц (выплата накопленного дохода по мнимому договору оказания услуг или в результате последовательного совершения сделок по продаже акций с последующим их приобретением по более высокой стоимости и т.д.). Применяются налоговые последствия исходя из действительного основания исполнения, прикрывавшегося совершением притворной или мнимой сделки.

Достижение неоспариваемой хозяйственной (деловой) цели через ряд сделок, часть из которых совершены исключительно или преимущество по налогам мотивам (и в отсутствие таковых мотивов они не имели бы место).

Однако, как представляется, правоприменительная практика свидетельствует о том, что применение доктрины приоритета экономического существа над формой отношений не ограничивается исключительно переквалификацией исполнения, произведенного по мнимым и притворным сделкам.

Сделки могут быть действительными и влечь преследовавшиеся ее участниками изменения в имущественной сфере в результате исполнения. Однако правоприменителем допускается иная налоговая оценка последствий исполнения вследствие доминирования налогового мотива, а не деловой цели, в отсутствие которой соответствующие сделки не были бы совершены Как правило, речь идет об оценке совокупности сделок, где совершение последующей сделки предопределено предыдущей, и такая совокупность обусловлена исключительно налоговыми соображениями.

В качестве примера можно привести дела о платежах через проблемные банки и признании налогоплательщика не исполнившим налоговую обязанность вследствие совершения действий, направленных на искусственное формирование остатка по счету.

Первая ситуация. Налогоплательщик, имея обязательство по уплате налога, которое не могло быть им исполнено со счета в проблемном банке в виду отсутствия на нем денежных средств, приобретает вексель этого банка со значительным дисконтом у третьего лица (эта значительность объясняется нахождением банка в предбанкротном состоянии, о чем налогоплательщику известно) и предъявляет его к платежу. Банк, будучи должником по векселю, производит исполнение и зачисляет денежные средства в погашение векселя на счет налогоплательщика. Исполнение производится банком путем внутренних проводок, которые осуществляются минуя корреспондентский счет банка (например, за счет денег, списанных банком в погашение кредита со счета заемщика, открытого в этом банке).

Сам договор купли-продажи векселя ни мнимым, ни притворным не является. Он заключен с целью породить соответствующие обязательства и исполнен сторонами. Он не прикрывал какую-либо иную сделку, интерес сторон заключался именно в совершении договора купли-продажи векселя на рыночных условиях.

Если представить, что одной из сторон договора был предъявлен к другой стороне иск о признании договора недействительным по основанию мнимости или притворности, то был бы такой иск удовлетворен? Очевидно, что нет, поскольку в отношениях между сторонами мнимость или притворность отсутствовала.

Налогоплательщик, покупая вексель банка со значительном дисконтом, преследовал цель получения выгоды в виде разницы между ценой, уплаченной за вексель, и суммой, получаемой в погашение векселя от банка-векселедателя. Продавец отчуждал вексель по рыночной стоимости, которая определялась с учетом высокого риска неплатежа. Каждая из сторон договора купли-продажи векселя преследовала свой экономический интерес.

При этом важно, что продавец векселя договор купли-продажи совершал в отсутствие у него какого-либо налогового мотива, его интерес был исключительно коммерческий – при неисправности векселедателя получить хотя бы часть вексельной суммы, совершив продажу ценной бумаги.

Налоговый мотив и не заслуживающий защиты противоправный интерес наличествовал только на стороне покупателя векселя. Заключение и исполнение договора купли-продажи векселя только лишь создавало условия для достижения этого интереса. Сам же этот интерес, обусловленный налоговым мотивом, реализовывался на следующем этапе – этапе погашения векселя банком и направления денежных средств, зачисляемых банком путем внутренних проводок, на уплату налогов.

Вторая ситуация. Владелец счета, столкнувшись с неисполнением банком платежей по гражданско-правовым обязательствам и не имея неисполненных обязательств по налогам, преследуя при этом цель «вывести» деньги из проблемного банка в преддверии его банкротства, приобретает у банка его вексель. Этот вексель в дальнейшим им продается со значительным дисконтом. Если покупателем векселя выступит лицо, которое имеет счет в указанном банке и неисполненные налоговые обязательства, то данная ситуация далее уже повторяет первый пример.

Имеется ли существенная разница между первой и второй ситуацией? Очевидно, что нет.

Квалифицирующий признак второго примера – это мотив приобретения векселя первым векселедержателем, который заключается в замене долга банка из договора банковского счета на долг из векселя. Долг, выраженный в векселе, становится оборотоспособным, и именно продажа требования к банку из векселя и является тем ключевым мотивом, которым руководствуется владелец счета, приобретая вексель.

Является ли данная сделка по приобретению векселя мнимой или притворной? Очевидно, что нет.

Мы обсуждаем наличие дефектов, свидетельствующих о недействительности сделки, на момент ее совершения. Такие дефекты отсутствовали. Стороны преследовали цель установить именно те обязательства, которые вытекали из договора купли-продажи векселя, и именно эта сделка исполнена ими. Налоговый мотив, обсуждавшийся в первом примере в отношении приобретателя векселя, может и не возникнуть вовсе, если вексель будет продан лицу, не имеющему счета в банке-векселедателе.

Искусственность формы может проявляться не только в прикрытии сделки, которая в действительности имелась ввиду сторонами, иной притворной сделкой, или в совершении мнимых сделок, но и в выстраивании искусственных конструкций, не свойственных предпринимательскому обороту, в которых не имеется деловой цели, которым не может быт дано какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости. 

Это те случаи, когда объяснение таким конструкциям может быть дано исключительно через цель уменьшения налоговых последствий, в отсутствие налоговых мотивов такие конструкции применены не были бы.

Внимание привлекают сделки, связанные с корпоративным структурированием, сделки, совершаемые внутри компании группы.

В качестве примеров могут быть приведены дела компаний Мондэлис Русь и Радиус-Сервис.

Постановление АС ВВО от 14.03.18 по делу № А11-6203/2016, определение судьи Верховного Суда РФ от 12.07.18 № 301-КГ18-8935.

Постановление АС УО от 26.12.08 по делу № А50-17405/2016, определение судьи Верховного Суда РФ от 14.12.17 № 309-КГ17-14277.

В первом деле обсуждается вопрос о мотивах приобретении компанией Мондэлис Русь у аффилированного лица доли участия в обществе Дирол Кэдбери накануне его присоединения к компании, если и в компании, и в обществе одно и то же контролирующее лицо.

Был ли у такой сделки заслуживающий внимания деловой мотив либо она была совершена исключительно с целью создания основания для платежа и перевода накопленной прибыли Мондэлис Русь в пользу аффилированной иностранной компании вместо распределения дивидендов? Оспаривается не реорганизация как таковая. Задается иной вопрос.

Имелась ли какая-то сущностная разница с точки зрения итогов реорганизации и корпоративного контроля между присоединением сестринской и дочерней компании, которая обосновывала бы необходимость приобретения доли участия в сестринской компании в преддверии реорганизации?

Если бы не было последующей реорганизации было бы решение иным?

По мотивам второго дела может быть описана следующая ситуация для анализа.

Общество А, имея денежные средства для приобретения доли участия в компании-цели, не приобретает их непосредственно у участников, а учреждает общество В, которому указанные средства предоставляются по договору займа. В последующем учрежденное общество В реорганизуется путем присоединения к компании-цели. В результате присоединения общество А становится участником компании-цели, которая в силу правопреемства становится также и должником по займу и обязана уплачивать проценты в пользу своего участника. 

Возникает вопрос:

«Не являются ли указанные «многоходовые» действия избыточными, совершенными исключительно по налоговым мотивам и потому отражение долга и начисление процентов – безосновательным?»

Актуальными являются вопросы об определении налоговых последствий избираемых налогоплательщиками форм и способов внутрихолдингового финансирования, внесения участниками вкладов в имущество путем зачета требования к обществу о возврате займа и начисленных процентов.

В связи c ратификацией Россией Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI) становятся актуальными вопросы предоставлении льгот по международными налоговыми соглашениями на фоне нового теста основной цели (principal purpose test – PPT).

“Независимо от любых положений соглашения льгота по нему не предоставляется в отношении дохода или капитала, если с учетом всех соответствующих фактов и обстоятельств разумно заключить, что получение таковой было одной из основных целей заключения любого соглашения или любой сделки, прямо или косвенно подпадающих под эту льготу, если не установлено, что ее предоставление в данных обстоятельствах будет соответствовать объекту и цели соответствующих положений соглашения».

Структурирование групп компаний с включением в них лиц, не обладающих достаточной экономической сущностью.

Требуют обсуждения и выработки алгоритма решения многочисленные и разнообразные ситуации «дробления бизнеса». Представляется, что по данному вопросу необходимо внесение изменений в законодательство с целью четкого определения круга субъектов, имеющих право на применение специальных налоговых режимов.

В существующем правовом поле заложено внутреннее противоречие.

С одной стороны признается, что организации, контролируемые одними и теми же лицами, при соблюдении условия об отсутствии прямого участия одной организации в другой с долей > 25% вправе применять УСН и ЕНВД, если они осуществляют самостоятельную хозяйственную деятельность, параметры которой не превышают параметры, установленные НК РФ.

Пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

При этом количество таких организаций и общие параметры их деятельности в целом по группе значения не имеют. Главное – это соответствие каждой из организаций предельным значениям, установленным НК РФ (по выручке, стоимости основных средств, численности работников), и, повторимся, ведение самостоятельной хозяйственной деятельности (на свой риск и в своем интересе по отличному виду деятельности при наличии достаточных ресурсов и активов).

Через указание на  максимальную долю участия одной организации в капитале другой в НК РФ заложен подход о допустимости формальных критериев, наличие которых свидетельствует о высокой степени интеграции нескольких организаций, исключающих применение специальных налоговых режимов. Однако этот подход не доведен до логического завершения.

С другой стороны, подконтрольность одним и тем же лицам и, как правило, та или иная связанность направлений деятельности, желание оптимальным образом использовать имеющиеся ресурсы приводит к интеграции бизнес-процессов и к потере той должной самостоятельности, которая мыслится каждым правоприменителем исходя из своего житейского опыта и представления, как целесообразнее вести дело.

Представляется, что данное противоречие объективно неразрешимо, а субъективные решения в зависимости от усмотрения правоприменителя нарушают принцип правовой определенности.

Федеральным законом от 24.07.2007№ 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» (пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 4,  п.2 ст. 7) применение специальных налоговых режимов предусмотрено в качестве меры государственной поддержки для субъектов малого бизнеса, к которым относятся организации и индивидуальные предприниматели с годовой выручкой, не превышающей 800 млн р., и численностью работников не более 100 человек. Именно данный показатель максимальной выручки, а не 150 млн.р должен найти отражение в качестве предельно допустимого для применения УСН.

При осуществлении бизнеса в рамках группы лиц должны применяться показатели выручки и численности не в отношении каждой компании (как это происходит на текущий момент), а в отношении группы в целом.

Определение перечня лиц (компаний и индивидуальных предпринимателей), объединяемых в группу, могло бы  строиться на основании известных критериев, используемых в налоговом законодательстве при определении контролирующих лиц и контролируемых иностранных компаний, при определении взаимозависимых лиц.

Например, в группу следовало объединять:

1) ФЛ и компания, если ФЛ совместно со своими ВЗЛ (членами семьи: супругом, родителями, детьми, братьями, сестрами) владеет в ней долей > 50%,

2) компании, если доля участия одной из них в капитале другой > 50%;

3) компании, если одно и тоже лицо совместно со своими ВЗЛ участвует в их капитале с долей > 50%;

4) компании, если одни и те же ФЛ владеют в них долями > 50% (принимаются во внимание ФЛ, доля которых совместно со своими ВЗЛ вне зависимости от формы владения (прямое или косвенное) > 10%).

На этом законодательном предложении позволим себе поставить многоточие, приглашая коллег к дискуссии.

Комментарии

0 Комментариев

Оставить комментарий

Share This