Защита прав налогоплательщиков. Часть I

29 Ноя 2019 | Открытая налоговая конференция, Судебная практика

Способы защиты.

 

В судебной практике признается, что налогоплательщик может защищать свои нарушенные права следующими основными способами, заявляя:

1) об оспаривании писем Минфина и ФНС России как актов, содержащих разъяснения законодательства, которые обладают нормативными свойствами;

2) неимущественное требование об оспаривании решения, действий, бездействия налогового органа, рассматриваемое в порядке главы 24 АПК РФ (после соблюдения обязательной досудебной процедуры урегулирования спора);

3) имущественное требование о присуждении (о взыскании излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, о взыскании сумм НДС, подлежащих возмещению, об оспаривании исполнительных документов (инкассового требования, постановления об обращении взыскании за счёт имущества);

4) о взыскании убытков, причиненных исполнением незаконных решений, действиями, бездействием налоговых органов.

Оспаривание писем Минфина и ФНС России в силу специфики организации судебной деятельности в Верховном Суде РФ (рассмотрение дела единолично судьей непрофильной коллегии) как эффективный способ защиты практикой не признается.

Правовые позиции об имущественных требованиях о присуждении были сформулированы Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пунктах 64, 79 постановления № 57 от 30.07.2013 «По вопросам применения части I НК РФ», а также в постановлении от 18.12.2007 № 65 “О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов”.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57 от 30.07.2013 «По вопросам применения части I НК РФ» названы также такие неимущественные требования, как оспаривание бездействия, выражающегося в неосуществлении зачета или учета уплаченных сумм (если возник спор о наличии переплаты или о том, можно ли считать обязанность по уплате налога исполненной), о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной (пункты 10, 80).

Имущественное требование о присуждении подлежит оплате пошлиной исходя из цены иска (в отличие от неимущественного требования, пошлина по которому составляет 3 тыс.р.), что является серьезным сдерживающим фактором, исключающим обращение с данным требованием вместо оспаривания решения инспекции по проверке с целью обхода обязательной досудебной процедуры его обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Требование о возврате излишне взысканных сумм налогов представляет собой по правовой природе требование о возмещении вреда (ст.16, 1069 ГК РФ), причиненного исполнением незаконного решения инспекции, принятого по итогам проверки. Указанное требование, а также требования из неосновательного обогащения казны (о взыскании излишне уплаченных сумм налогов, сумм НДС, в возмещении которых отказано), используются, как правило, в тех случаях, когда возможность обращения с неимущественным требованием об оспаривании решения инспекции утрачена в виду истечения трёхмесячного срока на обращение в суд (часть 4 статьи 198 АПК РФ) либо при невозможности соблюдения досудебной процедуры в виду истечения годичного срока на подачу жалобы (пункт 2 статьи 139 НК РФ).

Имущественные требования, представляя собой либо требование из неосновательного обогащения, либо о возмещении вреда, могут быть предъявлены в течение общего трёхлетнего срока исковой давности, установленного ГК РФ.

До 14.12.2017 трёхлетний срок был также упомянут в пункте 3 статьи 79 НК РФ, который предусматривал, что исковое заявление в суд может быть подано в течение трёх лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

С внесением изменений в пункт 3 статьи 79 НК РФ упоминание об иске было исключено, что дало основание для утверждений о том, что поскольку в данной статье не предусмотрена возможность возврата излишне взысканной суммы налога через суд, то, соответственно, на основании статьи 137 НК РФ налогоплательщик может защищаться исключительно путем обжалования решения налогового органа об отказе в возврате излишне взысканной суммы налога.

Данный подход представляется спорным и нуждается в обсуждении.

По требованиям о возврате излишне уплаченных сумм налогов также применяется общегражданский срок исковой давности, если налогоплательщиком пропущен установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ трёхлетний срок на возврат налога в административной процедуре, который исчисляется с момента уплаты.

Признается, что по иску о возврате излишне уплаченных сумм налогов срок исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права на уплату налога в должном размере. Это имеет место, если верное исчисление было невозможным в силу объективных и уважительных причин, не зависящих от налогоплательщика.

Вызывает вопросы также пункт 13.1 статьи 78 НК РФ (внесён в НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ), согласно которому денежные средства, уплаченные в счёт возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате преступлений, предусмотренных статьями 198 – 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачёту или возврату в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, не подлежат.

В ситуации, когда организация не отказывается от оспаривания решения инспекции и добивается признания его недействительным в арбитражном суде, она сталкивается с проблемой возврата сумм, уплаченных с целью прекращения уголовного дела в отношении руководителя. В основу отказа кладутся положения названной нормы. Такой отказ имел место по ряду дел, рассмотренных арбитражными судами.

Дело Донако-ТрансКарт (А14-16980/2017).

При оценке данной судебной практики возникает вопрос о конституционности рассматриваемой нормы как ограничивающей предусмотренное частью 1 статьи 46 Конституции РФ право на судебную защиту.

Допустима точка зрения, согласно которой рассматриваемая норма является процедурной и устанавливает, что в случае возмещения ущерба казне лицом, не являющимся налогоплательщиком, это лицо не становится участником налоговых правоотношений и не вправе заявлять требования о возврате уплаченных сумм при изменении мотивов, побудивших его к уплате. Эти мотивы обсуждаются в плоскости отношений с налогоплательщиком и могут явиться основаниям для требования такого лица к налогоплательщику о погашении долга, но не для требования к казне.

Самого же налогоплательщика в праве оспорить решение налоговой инспекции и потребовать возврата сумм, уплаченных как возмещение ущерба казне и зачтенных на основании подпункта 7 пункта 3 статьи 45 НК РФ в счет погашения вменявшейся недоимки, как излишне взысканных анализируемая норма не ограничивает

Не исключена ситуация, когда при параллельном производстве после возмещения ущерба, размер которого определяется в рамках уголовного дела на основании финансово-бухгалтерской экспертизы, соответствующие спорные эпизоды и доначисления не будут отражены в решении инспекции по проверке и, соответственно, не возникнет основание для зачета уплаченных сумм в счет погашения спорной налоговой задолженности и, как следствие, для постановки вопроса об их возврате как излишне взысканных.

Обеспечительные меры налогового органа.

П унктом 10 статьи 101 НК РФ предусмотрена возможность принятия налоговым органом после вынесения решения о доначислении налоговой задолженности по итогам проверки обеспечительных мер.

Установлены два вида обеспечительных мер – это последовательно налагаемый запрет на отчуждение недвижимости, транспорта, ценных бумаг, иного имущества, готовой продукции, сырья и материалов и далее при недостаточности имущества – приостановление операций по счетам.

Обеспечительные меры могут быть приняты сразу после вынесения решения. Проходит существенный период до вступления решения в законную силу (это месяц, если решение не будет обжаловано, и три – четыре месяца, если будет подана апелляционная жалоба).

Указанные меры, несмотря на существующее в НК РФ указание об их принятии только «если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным взыскание недоимки» (абзац 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ), налагаются повсеместно при значительном размере доначисления.

С учетом вносимого в НК РФ изменения о залоговом характере требований об уплате налогов, обеспеченных принятием рассматриваемых мер, их наложение будет осуществляться в качестве ординарной процедуры вне анализа наличия достаточных оснований для предположения о возможной затруднительности взыскания.

Следует отметить, что залоговый характер требования будет означать сохранение мер по ограничению должника в распоряжении имуществом и после введения первой процедуры по делу о банкротстве. В отличие от текущего регулирования действие таких мер не будет прекращаться.

В судах имеется практика признания незаконными решений о принятии обеспечительных мер в отсутствие указанного анализа, доказательств сокрытия имущества от взыскания. 

Дело А12-3102/19: «Доказательств, свидетельствующих о возможности заявителя скрыться либо скрыть свое имущество, а также о невозможности исполнения обществом требований налогового органа, ответчиком суду представлено не было. Сам факт доначисления обществу налогов, пени, штрафов на значительную сумму доказательством невозможности исполнения обществом впоследствии решения налогового органа не является».

 

Дело А53-5512/19: «Из оспариваемого решения не следует, что налоговым органом исследовались обстоятельства, связанные с тем, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки общества. Приведенный анализ показателей балансов не отражает финансовое состояние общества. Значительные суммы доначислений налоговым органом по результатам налоговой проверки налогов, пени и штрафов сами по себе не являются основанием для применения налоговым органом обеспечительных мер».

 

Аналогичные позиции: А41-95224/18, А41-71536/18, А12-43196/2018, А12-17616/18, А19-1287/2018 и др.

Однако, несмотря на указанную судебную практику сама значительность размера доначисления и недостаточность у общества активов, как представляется, и означает затруднительность, невозможность взыскания без пополнения имущественной массы. Нужны механизмы, обеспечивающие баланс интересов налогоплательщика и государства. 

С момента наложения инспекцией обеспечительных мер и до принятия судом судебного акта по существу по делу об оспаривании решения о доначислении налогов пройдет при самом быстром течении событий минимум полгода. За этот  период при «аресте» готовой продукции, сырья, материалов, денег компания уйдёт в банкротство и доказывать свою правоту в налоговом споре ей придется в условиях стечения кредиторов.

В лучшем случае в последующем, выиграв налоговый спор, ей удастся прекратить производство по делу о банкротстве, договорившись с кредиторами.

Но как быть с закономерными убытками, которые возникли у компании вследствие вводившихся инспекцией ограничений, повлекших прекращение деятельности в спорный период. Кроме более-менее просчитываемых убытков компании наносится также репутационный вред, который имеет отложенный эффект.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ  от 04.11.1997 № 3924/97 выражена позиция о том, что сумма убытков в виде упущенной выгоды должна определяться исходя из размера дохода, который мог бы получить истец при нормальном производстве и реализации своей продукции за период вынужденного простоя, за вычетом затрат, не понесенных им в результате остановки производства (стоимости неизрасходованного сырья, неоплаченной электроэнергии и т.д.).

Возможность избежать негативных последствий, предоставив банковскую гарантию на сумму доначислений, что влечет замену мер (пункт 12 статьи 101 НК РФ), доступна далеко не каждому налогоплательщику. В критических ситуациях при значительности доначисления, в размере превышающем стоимость ликвидных активов, банк гарантию в силу высоких рисков не выдаст. Оценка вероятности признания решения инспекции недействительным определяющее значение иметь не будет. 

Возможные решения.

1 Допустить оспаривание решения инспекции, для обеспечения исполнения которого наложено ограничение в распоряжении не только недвижимостью, но и в отношение иного имущества, без соблюдения обязательной досудебной процедуры.

Это необходимо для того, чтобы позволить налогоплательщику в суде обсуждать вопрос о необходимости и достаточности обеспечительных мер (через заявление ходатайства о приостановлении действия решения инспекции по проверке против встречного обеспечения).

Данное решение должно приниматься судом не в существующие краткие сроки (часть 1.1 статьи 93 АПК РФ предусматривает рассмотрение заявления об обеспечении иска без извещения сторон не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд), а по итогам предварительного разбирательства (например, с участием сторон в 15-ти дневный срок), в котором уже могло бы формироваться предварительное суждение об обоснованности решения инспекции, на основе которого в т.ч. и должен решаться вопрос о достаточном размере встречного обеспечения.

2 Пойти по пути замены ограничения в распоряжении имуществом на его залог, при котором могла бы предоставляться отсрочка (рассрочка) в уплате доначисленных сумм. В текущем регулировании замена таких мер рассматривается как право, а не обязанность налогового органа.

Для того, чтобы данный механизм работал необходимо исключение из положений, соблюдение которых является обязательным для предоставления отсрочки (рассрочки), условия о том, что налогоплательщик отказывается от оспаривания решения о доначисления налога по существу (абзац 13 пункта 5.1 статьи 64 НК РФ). Представляется, что такое положение не конституционно, как ограничивающее право на судебную защиту. 

Нуждается в анализе необходимость сохранения и иных ограничений на предоставление отсрочки (рассрочки) в уплате доначисленной налоговой задолженности при обеспеченном характере требования.

На сегодня наличие таких условий как 1) обязательность значительного размера доначисления (более 30% от размера годовой выручки), но при этом он не должен превышать 70% от указанного показателя, 2) ограничение максимальной суммы недоимки, в отношении которой может быть изменен срок уплаты, стоимостью чистых активов, 3) отсутствие расследуемого дела по налоговому преступлению, а также нарушений исполнения решений по ранее предоставленным отсрочкам (рассрочкам) делает рассматриваемый институт редко применимым и мало эффективным.

3 При замене обеспечительных мер налогового органа на банковскую гарантию признать, что плата банку за предоставление гарантии является убытками налогоплательщика, подлежащими взысканию по правилам о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями налогового органа, при признании решения инспекции о доначислении незаконным.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.07.2012 № 6791/11 высказана правовая позиция о допустимости взыскания в качестве судебных издержек вознаграждения, выплаченного банку за гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по делу об оспаривании решения инспекции.

4 Требуется развитие практики взыскания убытков с казны, причиненных введением мер, ограничивающих должника в распоряжении имуществом, приостановлением операций по счетам, в случае признания указанного решения недействительным.
Имеющиеся компенсационные механизмы в виде уплаты процентов по ключевой ставке ЦБ РФ на незаконно взысканную сумму (пункт 5 статьи 79 НК РФ) или на сумму денежных средств, заблокированных на счетах в результате неправомерного приостановления операций (пункт 9.2 статьи 76 НК РФ), недостаточны. 
Сложилось представление о том, что признание решении инспекции о доначислении налога недействительным не означает, что принятие мер, направленных на его обеспечение, было также в силу этого обстоятельства незаконным.

В обоснование данного подхода приводится позиция высших судов о том, что законное административное производство и применение мер его обеспечения, повлекшее неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со статей 1069 ГК РФ.

Наличие у административного органа достаточных оснований полагать, что было совершено правонарушение, означает правомерность осуществления производства по делу и принятия мер обеспечения.  

Пункты 8 и 9 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.2011 № 145).

Случаи ответственности за вред, причиненный правомерными действиями, должны быть предусмотрены законом. Такие основания в НК РФ отсутствуют.

Данная позиция представляется спорной.

Она основана на утверждении о законности мер обеспечения как мер процедурных, если при их принятии не были нарушены соответсвующие правила наложения мер.

Незаконность решения инспекции по существу не отменяет законность производства по делу и правомерность применения мер в силу достаточных оснований для суждения о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. Так ли это?

Представляется, что нет.

Достаточные основания полагать совершение налогового правонарушения имеются до момента рассмотрения материалов проверки.

После рассмотрения и вынесения решения о доначислении налоговой задолженности эти предположения превращаются в утверждение о совершении налогового правонарушения, которое оценивается как законное либо нет вышестоящим налоговым органом или судом на основе проверки как достаточности доказательств, так и правильности применения норм права.

Принятие обеспечительных мер не автономно, а производно от решения о доначислении налоговой задолженности и при незаконности последнего также является незаконным, что является основанием для возмещения убытков налогоплательщику.

Конечно, возможны ситуации, когда налогоплательщик не раскрывает доказательства, доводы на этапе рассмотрения материалов проверки и приводит их уже в вышестоящий налоговый орган или в суд. Такой подход обосновывается ложным мотивом эффективности стратегии “придерживания доказательств”, поскольку он позволяет избежать возможных дополнительных мероприятий налогового контроля, которые могут быть назначены инспекцией с целью опровержения доказательств налогоплательщика, раскрываемых вместе с возражениями на акт проверки. 

Такое поведение налогоплательщика не должно поощряться. Соответственно, если именно эти доводы и доказательства приводят к оценке решения инспекции как незаконного, то оснований для возмещения убытков, причиненных введением обеспечительных мер, нет. Решение инспекции исходя из обстоятельств, установленных на основе имевшихся в материалах дела доказательств, являлось правомерным. Умышленное нераскрытие доказательств исключает возмещения вреда и по правилам пункта 1 статьи 1083 ГК РФ.

Если же мы имеем обратную ситуацию, когда возражения налогоплательщика отклоняются, доказательства должным образом не оцениваются, и именно эти доводы и возражения приводят к признанию решения о доначислении недоимки незаконным при рассмотрении жалобы налогоплательщика, то никаких заслуживающих поддержки оснований для оценки наложения обеспечительных мер как законных не имеется.

В недолжном рассмотрении доводов и доказательств налогоплательщика и проявляется незаконность действий инспекции.

Рассматриваемые требования о возмещении убытков не могут отклоняться по основанию недоказанности их размера.

Минимальный размер должен презюмироваться в размере равном процентам, начисленным исходя из 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ (а за период свыше 30 дней – исходя из 1/150) за каждый день. Начислять проценты  следует как на сумму средств, которые были заморожены на счетах, так и на стоимость имущества, не относящегося к производственным фондам (готовая продукция, сырье, материалы), в отношении которого было введено ограничение в распоряжении.

Больший размер убытков налогоплательщик должен доказывать. 

Как минимальный, так и доказанный размер убытков может быть снижен, если основанием для отмены решения о доначислении явилось как недостаточность собранной доказтельственной базы налоговым органом, так и несвоевременное раскрытие доказательств налогоплательщиком при рассмотрении материалов проверки. Такое правило соответствовало бы положениям статьи 1083 ГК РФ об учете вины потерпевшего.

Обеспечительные меры суда.

И звестную проблему представляет собой неэффективность обеспечительной меры суда в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции по проверке.

Данная проблема порождена подходом СКЭС Верховного Суда РФ, согласно которому принятие судом в соответсвии с частью 3 статьи 199 АПК РФ определения о приостановлении действия оспариваемого решения о доначислении недоимки запрещает инспекции осуществлять взыскание денежных средств, поступающих на счет налогоплательщика, но не означает отмену приостановления операций по счетам, принятого в порядке подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ.

 

Определение СКЭС ВС РФ от 14.04.2015 №  305-КГ14-5758. 

Данное решение противоречит подходу Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенному в пункте 77 постановления Пленума № 57 от 30.07.2013 “По вопросам применения части I НК РФ”, согласно которому «если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения инспекции о доначислении недоимки, подал заявление о принятии обеспечительной меры в виде запрета на исполнение данного решения, налоговый орган в соответствии со ст. 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения. Сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ».

По изложенным мотивам защитного эффекта такая обеспечительная мера суда не имеет.

Налогоплательщику становится «выгоднее», чтобы фактическое взыскание было произведено (в этом случае он может претендовать на проценты на излишне взысканную сумму по статье 79 НК РФ, если по существу доначисление недоимки будет признано недействительным), чем принятие судом обеспечительной меры, при которой в текущей правоприменительной практике возможность взыскания процентов на замороженную на счете сумму под большим вопросом.

Возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями, бездействием налоговых органов.

У читывая широкий спектр и высокую эффективность правовых механизмов принуждения, которые используются государством к субъектам экономической деятельности, вопрос защиты имущественных интересов налогоплательщиков при неправомерных действиях налоговых органов приобретает особую чувствительность.

Существуют ли эффективные процессуальные механизмы защиты?

При незаконности действий, бездействия, решений налоговых органов налогоплательщики могут отыскивать причинённые им убытки. Статистика арбитражных судов по данной категории свидетельствует о крайне незначительном количестве дел.

Почему взыскание убытков не мыслится налогоплательщиками как эффективный способ защиты, и они не прибегают к нему? Об этом в следующей статье ….
Комментарии

0 Комментариев

Оставить комментарий

Share This